Il cumulo giuridico delle sanzioni tributarie

Negli ordinamenti moderni sono, tradizionalmente, due i sistemi mediante i quali l’Autorità tributaria provvede ad irrogare le sanzioni:

• quello del cumulo materiale, per cui l’importo complessivo delle sanzioni irrogate è la semplice somma matematica delle sanzioni previste per ogni violazione;
• quello del cumulo giuridico, in cui viene applicata la sanzione per la violazione più grave aumentata da vari coefficienti^[1].

Da un punto di vista storico possiamo rilevare come la disciplina normativa sia stata per quasi 70 anni disciplinata dall’art. 8 della Legge n. 4 del 1929^[2], il quale prevedeva l’applicazione in via generale, con riferimento all’irrogazione di sanzioni relative a violazioni di norme dell’ordinamento tributario, della prima delle due ricordate metodologie di quantificazione. La norma, infatti, statuiva che, in via generale, «(...) per ogni violazione della stessa disposizione di legge si applica la relativa sanzione». Solo in epoca più recente questo sistema di calcolo è stato affiancato, in tema di I.V.A, da un differente sistema di calcolo basato sul criterio applicativo del cumulo giuridico. L’art. 48, 2° comma, del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633^[3] prevedeva, infatti, che qualora fossero state commesse più violazioni, in relazione alla stessa operazione, tutte punite con pena pecuniaria, dovesse applicarsi soltanto la pena stabilita per la più grave di esse, aumentata da un terzo alla metà.

La sostanziale differenza tra i due sistemi (uno generale ed uno particolare per l’I.V.A.) è venuto meno con l’emanazione del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 e, in particolare modo, col suo art. 12^[4]. L’art. 12 di tale decreto ha, infatti, provveduto ad uniformare i metodi di applicazione delle sanzioni connesse scaturienti da violazioni di norme tributarie, trasformando il criterio del cumulo giuridico nel principio generale applicabile in materia.

L’art. 12 del D.lgs n. 472 del 1997

Il primo comma dell’art. 12 del D.lgs n. 472 del 1997 prende in esame i casi di concorso formale di violazioni - che si verifica quando, con una sola azione od omissione, si commettono diverse violazioni della medesima norma o di norme diverse - e di concorso materiale di violazioni - quando, con più azioni od omissioni, si commettono più violazioni della stessa norma: in questi casi, l’ente impositore irrogherà una sola sanzione, determinata applicando un aumento da un quarto al doppio alla sanzione per la violazione più grave commessa.

Il cumulo giuridico è applicato anche nei casi di continuazione (o progressione) dell’illecito, ossia quando con più azioni si commettono più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione, anche periodica, del tributo: in questo caso, le condotte illecite si concentrano in un unico periodo d’imposta (art. 12, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997).

Il comma 2 dell’art. 12 riunisce le violazioni in ragione della loro progressione da comportamento prodromico all’evasione, quali potrebbero essere, ad esempio, le violazioni di omessa fatturazione e di infedele dichiarazione annuale dell’IVA. Si tratta di un principio mutuato solo in parte dall’art. 81 Cod. pen., in considerazione delle peculiarità del procedimento tributario, ma di grandissima importanza in quanto consente l’irrogazione di un’unica sanzione in presenza di un legame tra i diversi illeciti, tale da determinare una progressione nella determinazione dell’imponibile o nella liquidazione dell’imposta^[5].

Diversamente, quando la commissione degli illeciti continua, ripetutamente in relazione alla medesima imposta ma in più periodi d’imposta, la continuazione della violazione rientra nella disciplina del comma 5 dell’art. 12, il quale prevede l’applicazione alla sanzione base dell’aumento dalla metà al triplo. In questo caso si parla di cumulo giuridico pluriennale. Si considerano violazioni della stessa indole sia le violazioni di medesime disposizioni normative sia quelle di norme diverse le quali, per natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o, per le modalità dell’azione, presentano profili di sostanziale identità. La norma prevede anche che l’amministrazione finanziaria, qualora contesti le violazioni della stessa indole con separati atti impositivi per le diverse annualità, debba tenere conto delle sanzioni già irrogate in precedenza, eventualmente ricalcolando il cumulo giuridico sulla base di tutte le violazioni commesse - e per le quali siano già state comminate sanzioni determinando - nell’ultimo atto impositivo la sanzione con riferimento al cumulo giuridico pluriennale^[6].

A commento delle modifiche introdotte, nella relazione illustrativa al d.lgs. 30 marzo 2000, n. 99, il Legislatore stessi ha evidenziato come ai fini dell’applicazione del cumulo giuridico con riferimento alle violazioni compiute in più periodi d’imposta «(…) non è [più] indispensabile che le singole violazioni siano legate da un nesso di progressione, ai sensi del 2° comma, essendo sufficiente che si tratti di violazioni della stessa indole». Dalle parole utilizzate in sede di presentazione della riforma pare, insomma, potersi desumere un’alternatività del criterio della stessa indole (della violazione) rispetto ai requisiti richiesti al 1° e 2° comma dell’art. 12.

Per quanto attiene, infine, alla sanzione più grave sulla quale vanno calcolati, ex lege, gli aumenti percentuali previsti dalla disciplina del cumulo giuridico dovrà essere individuata sulla base delle sanzioni in concreto irrogabili, tenuto conto dei criteri stabiliti nel d.lgs. n. 472 del 1997 e, dunque, anche alla luce delle attenuanti o aggravanti ricorrenti nel caso concreto.

Riguardo l’applicabilità dell’istituto alla violazione per omesso versamento

In relazione a tale disposizione, proprio per evitare problemi legati all’applicazione del cumulo giuridico alle sanzioni, il Ministero delle Finanze, con le Circolari del 10 luglio 1998 n. 180/E e del 5 luglio 2000 n. 138/E, aveva da subito chiarito che «ai fini dell’applicazione della sanzione unica di cui al comma 5, è sempre necessario che le violazioni relative ai più periodi d’imposta, sussumibili nel concetto di stessa indole, siano di carattere formale, come stabilito dal comma 1, oppure che le stesse tendano a pregiudicare nella loro progressione la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo di ciascun periodo, come previsto dal comma 2 dello stesso articolo. prima di estendere il cumulo a più periodi di imposta in base al nuovo criterio, pertanto è necessario verificare che sussista il concorso di violazione formale o la progressione».

Tale principio è stato più volte ripreso dalla Corte di Cassazione, ad esempio con le sentenze n. 13869/2010 n. 2821/2005 e n. 2823/2005, salvo poi esser smentito dalla sentenza n. 21570 del 2016. 

Le argomentazioni degli Ermellini a favore dell’applicabilità del cumulo anche al caso di insufficiente ed omesso versamento traggono origine proprio dal dato normativo letterale degli artt. 12 e 13 del D.lgs n. 471/1997.

Riguardo al primo la Corte ha precisato che con la riformulazione di tale norma da parte del legislatore è stato confermato ed ampliato il principio del cumulo giuridico delle sanzioni il quale, attualmente, deve essere considerato obbligatorio e non più facoltativo e, seppur nelle ipotesi di violazioni riguardanti più periodi di imposta sono state stabilite regole di maggior rigore, è stato comunque confermato l’obbligo di procedere al cumulo giuridico delle sanzioni (Cass. n. 7163 del 2002).

Riguardo al secondo i giudici di legittimità hanno sottolineato come la disposizione dell’art. 13 identifica l’entità della sanzione in caso di versamenti periodici in acconto e a saldo, ma non esclude il cumulo delle sanzioni così come disposto dall’art. 12 del D.Lgs. n. 472/97. Né potrebbe essere invocata, in materia, la disciplina dettata dall’art. 48 del D.P.R. n. 633/72, per le violazioni relative all’IVA, considerato che tale disposizione è stata espressamente abrogata dall’art. 16 del D.Lgs. n. 471/1997, in quanto la funzione propria del cumulo giuridico delle sanzioni è quella di attenuare il maggior rigore del cumulo materiale, non consentendo proprio in ragione di tale principio che nell’applicazione concreta della continuazione venga comminata al contribuente una pena eguale o maggiore a quella che sarebbe derivata dalla somma delle singole pene irrogabili per ciascuna delle infrazioni.

Tale ultimo orientamento, tuttavia, è stato nuovamente abbandonato dalla sentenza n. 1540/2017, successivamente ripresa nell’ordinanza n. 27068/2017, che ha riconosciuto l’inapplicabilità dell’istituto del cumulo giuridico alle sanzioni concernenti l’omesso o il ritardato versamento di un tributo, evidenziando che «le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all’istituto della continuazione disciplinato dall’art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, perché questo concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l’omissione del pagamento è una violazione che attiene all’imposta già liquidata, per la quale l’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento».

Riguardo l’applicabilità dell’istituto ai tributi locali

Anche ai fini dell’applicazione dei tributi locali opera la disciplina della continuazione nell’applicazione delle sanzioni tributarie. Con la sentenza n. 18423 del 2018 la Corte di Cassazione, in linea con Cassazione n. 26077 del 2015 e n. 3265 del 2012, ha ribadito che “In tema di sanzioni amministrative per violazioni tributarie, l’istituto della continuazione, sancito dall’articolo 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997, secondo cui “quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo, è applicabile anche all’Ici”.

Va, infatti, evidenziato come la dichiarazione ICI (oggi IMU), ma il discorso è valido anche per la TARI, abbia una efficacia ultra attiva, ciò significa che la sua presentazione produce effetti anche sulle annualità successive, salvo non si verifichino accadimenti che richiedano la presentazione di una nuova dichiarazione. In ragione di ciò, l’omessa presentazione della dichiarazione riverbera i propri effetti anche sui successivi periodi d’imposta. Conseguentemente, sarebbe possibile affermare che in ogni anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione vi è stata una omissione dichiarativa sanzionabile, ed essendo violazioni della “stessa indole” risulterebbe applicabile il cumulo giuridico^[7].

Così come risulta applicabile all’IMU, e precedentemente a ICI e TASI, l’istituto in esame è applicabile anche alla TARI, ovvero, alla tassa sui rifiuti (precedentemente TARSU, TIA, TARES). In Giurisprudenza non pare esserci alcun dubbio al riguardo; sul punto va senza dubbio menzionata Cassazione n. 6859 del 2005^[8] e la più recente Cassazione n. 13486 del 2019^[9] e, per quanto attiene al merito CTP Roma, sent. n. 10321 del 2019.

^[1] La reiterazione delle violazioni di infedeltà o omissione della dichiarazione: il cumulo giuridico delle sanzioni nei  tributi locali

^[2] L’art. 4 della L. 4/1929 disponeva che: “Per ogni violazione della stessa disposizione di legge si applica la relativa sanzione. Non di meno, nel caso di più violazioni commesse anche in tempi diversi in esecuzione della medesima risoluzione, la sanzione può essere applicata una sola volta, tenuto conto delle circostanze dei fatti e della personalità dell'autore delle violazioni. In tal caso la sanzione è applicata in misura superiore a quella stabilita dalla legge per una sola violazione, purché non si superi la metà dell'ammontare complessivo delle pene, delle pene pecuniarie e delle sopratasse, che si sarebbero dovute applicare calcolando le singole violazioni.”

^[3] L’art. 48 comma II del DPR 633/1972 disponeva che: “Se in relazione ad una stessa operazione sono state commesse più violazioni  punite con la pena pecuniaria si applica soltanto la pena pecuniaria stabilita  per la più grave di esse, aumentata da un terzo alla metà.”

^[4] L’art. 12 del D.lgs 472/1997 dispone che: “È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave aumentata dal quarto al doppio chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione. Alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. Nei casi previsti dai commi 1 e 2, se le violazioni rilevino ai fini di più tributi, si applica, quale sanzione base cui riferire l'aumento, quella più grave aumentata di un quinto. Le previsioni dei commi 1, 2 e 3 si applicano separatamente rispetto ai tributi erariali e ai tributi di ciascun altro ente impositore. Quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Se l'Ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento. Se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell'ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate."

^[5] Art. 81 Cod. pen.: “È punito con la pena che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave aumentata sino al triplo chi con una sola azione od omissione viola diverse disposizioni di legge ovvero commette più violazioni della medesima disposizione di legge. Alla stessa pena soggiace chi con più azioni od omissioni, esecutive di un medesimo disegno criminoso, commette anche in tempi diversi più violazioni della stessa o di diverse disposizioni di legge. Nei casi preveduti da quest’articolo, la pena non può essere superiore a quella che sarebbe applicabile a norma degli articoli precedenti. Fermi restando i limiti indicati al terzo comma, se i reati in concorso formale o in continuazione con quello più grave sono commessi da soggetti ai quali sia stata applicata la recidiva prevista dall’articolo 99, quarto comma, l’aumento della quantità di pena non può essere comunque inferiore ad un terzo della pena stabilita per il reato più grave.”

^[6] G. POMPEI, Ripetizione delle violazioni e cumulo giuridico delle sanzioni, Azienditalia 5/2020, Milano, 873 e ss.

^[7] F. GARRINI, Il cumulo giuridico per le sanzioni IMU, Euroconference, https://www.ecnews.it/cumulo-giuridico-le-sanzioni-imu/.

^[8] Cass. n. 6859 del 2005: “In materia di tassa di raccolta dei rifiuti solidi urbani, nell’ipotesi che risulti, sulla base di un accertamento di fatto rimesso al giudice di merito, che la violazione sanzionata non è la sola bensì una fra più  violazioni della stessa indole commesse in più anni d’imposta, dovrebbe applicarsi la disciplina di cui all’art. 12, 5° comma, del d.lgs. n. 472 del 1997, trattandosi di normativa più favorevole al contribuente ed applicabile nella specie ai sensi degli artt. 12 e 16 del d.lgs. n. 473 del 1997 secondo cui “alle violazioni delle norme in materia di tributi locali si applica la disciplina generale sulle sanzioni amministrative per la violazione delle norme tributarie”

^[9] Cass. n. 13486 del 2019: “La liquidazione della TARSU si basa su elementi acquisiti a seguito di denuncia da parte del contribuente, che nel corso degli anni possono essere soggetti a variazione e modificazione, con la conseguenza che la omessa denuncia deve essere sanzionata per tutte le annualità per cui si protrae, in quanto, a ciascuno degli anni solari, corrisponde un’autonoma obbligazione che rimane inadempiuta non solo per il versamento dell’imposta, ma anche per l’adempimento dichiarativo, fermo restando che, trattandosi di violazioni della stessa indole commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo, secondo l’istituto della continuazione ex art. 12comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997.”

A cura di R. Tofani (partecipante del Master in Diritto Tributario e Contenzioso)

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