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Il transfer pricing: tra abuso del diritto e onere della prova (Parte 1)

La disciplina del transfer pricing

A cura di Francesco Bramerini, Manuela Maltese, Mario Recchia (partecipanti agli Executive Master in Giurista d'Impresa e Avvocato di Affari)

Disciplina  normativa dei prezzi di trasferimento                       

La disciplina dei prezzi di trasferimento è rivolta a proteggere l'erosione della base imponibile nazionale e ad assicurare la corretta ripartizione impositiva tra Stati.

Il transfer pricing interessa perciò le Autorità fiscali a prescindere dal livello di tassazione effettiva vigente nei Paesi in cui sono residenti o localizzate le imprese coinvolte.

La giustificazione su cui si basa la normativa, nasce dall’esigenza di evitare che si possa realizzare uno spostamento di materia imponibile, da Stati a elevata fiscalità, verso territori caratterizzati da una minore pressione fiscale, mediante l’alterazione del valore al quale avvengono le transazioni intercompany.

Col fine di preservare la propria capacità impositiva, quindi, i singoli Stati hanno adottato una specifica normativa, la quale recepisce il principio di valutazione “a valore normale” delle transazioni infragruppo, contenuto nel modello di convenzione OCSE del 1995[1].

Vengono definite operazioni di transfer pricing quelle in cui vi è un trasferimento “elusivo” di reddito fra le società di un gruppo, tramite cessione di beni e prestazioni di servizi, effettuate a prezzi diversi da quello normale[2].

Quindi, ciò che l'Autorità fiscale rileva, è la discrepanza tra il valore di vendita di un bene ad una società del gruppo e il valore di vendita dello stesso bene sul libero mercato[3]. 

Il legislatore italiano ha prestato particolare attenzione agli sviluppi che si sono registrati sul versante della lotta all’evasione e all’elusione fiscale, giungendo a disciplinare tale materia, dapprima con la circolare n. 32 del 1980[4] e poi inserendo il transfer pricing nell’art. 110, comma 7, Testo unico delle Imposte sui redditi (DPR n.917/1986)[5].

 

Per quanto concerne il nostro Paese, quindi, la disciplina dei prezzi di trasferimento, contenuta nell’art. 110, prevede che il prezzo a cui avvengono le transazioni commerciali tra imprese residenti in Stati diversi, ma legate da vincoli di controllo o collegamento deve essere valutato a “valore normale”.

E’ questo quello che viene definito arms length priniciple[6], secondo il quale deve sussistere corrispondenza tra il prezzo stabilito nelle operazioni commerciali tra imprese associate e quello che sarebbe pattuito tra imprese indipendenti, in condizioni similari, sul libero mercato.

In base a tali disposizioni è possibile individuare presupposti soggettivi e oggettivi in presenza dei quali, si può procedere ad una rettifica dei prezzi di trasferimento intercompany, per rideterminare il reddito imponibile dell’impresa fiscalmente residente in Italia, dopo aver ricostruito il valore normale delle transazioni.

Quanto al profilo soggettivo, la norma fa riferimento a scambi di “beni o  servizi tra imprese fiscalmente residenti in Italia e società fiscalmente estere, legate da rapporti di controllo diretto o indiretto”.

Risulta quindi evidente che la ratio è quella di contrastare manovre sui prezzi che possano comportare lo spostamento di materia imponibile dallo Stato italiano verso paesi terzi caratterizzati da una minore pressione fiscale.

Per quanto concerne il requisito oggettivo, questo concerne quella discrepanza tra, il valore a cui avvengono le transazioni infragruppo e quello rilevabile per transazioni comparabili effettuate a mercato libero. Infatti, l’elemento fondamentale per verificare la congruità dei prezzi, viene individuato dall’art. 110 nel valore normale, che dovrebbe corrispondere al cosiddetto “valore di mercato”.

Differisce dalla nostra disciplina normativa quella statunitense. Qui, in materia di transfer pricing sono stati predisposti differenti steps che entrano in funzione quando, in base alle soluzioni preordinate, non si riesca a determinare in maniera esatta e puntuale il prezzo dei beni materiali. La disciplina americana fa così riferimento a diverse possibilità di determinazione del prezzo, basandosi su valori differenti da prendere in considerazione. Il primo di questi è quello del prezzo di mercato, segue quello del prezzo di rivendita ed in ultimo quello del margine di ricavo. In questo modo si cerca di determinare il prezzo di un dato prodotto tenendo presente questi tre fattori di valutazione. Tuttavia, se nessuno di questi indici fosse in grado di raggiungere una buona certezza, si dovrà ricorrere ad un ulteriore sistema, quello del profit split che basa la sua concezione sul principio di ripartizione del profitto. Si guarda così all'analisi della suddivisione degli utili netti, effettuata da entità collegate per transazioni infragruppo, e sul conseguente raffronto con l'utile che soggetti indipendenti avrebbero ottenuto per operazioni analoghe.

Queste soluzioni elidono però la volontà e l’autonomia delle parti contraenti. Difatti, basandosi proprio su questo punto di vista, l’Internal Revenue System[7], ha cercato di porre un rimedio attraverso l’indicazione di un nuovo metodo da utilizzare in tali circostanze. L’A.P.A. (Advances pricing Agreement) non è altro che un accordo bilaterale tra l’impresa che ha necessità di evitare obiezioni sul transfer pricing e l’autorità fiscale americana. Ove le parti si impegnino ad accettare l’A.P.A., concorderanno, per un tempo prestabilito, a predeterminare i prezzi da applicare ai trasferimenti dei prodotti tra aziende inserite in un gruppo multinazionale o transnazionale di imprese. Tale metodo risulta così efficace per superare le difficoltà legate alla determinazione dei prezzi di trasferimento[8].

Negli ultimi anni, gli studi condotti dall’OCSE nel contesto del progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) hanno portato all’emanazione di misure dirette a prevenire fenomeni evasivi connessi allo spostamento artificioso di profitti.

Sono stati introdotti, così, maggiori oneri documentali, che hanno trovato attuazione nell’ordinamento italiano per effetto del D. Lgs. N. 147 del 14 settembre del 2015, contenente “Disposizioni recanti misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese”. Queste sono poi state recepite nella Legge di stabilità 2016[9].

Inoltre, al fine di contrastare dette pratiche evasive, l’OCSE nel contesto dell’Action 13 del progetto BEPS, ha introdotto la necessità di ulteriori documenti.

In Italia, la l. n. 208 del 28 dicembre 2015 stabilisce specifici obblighi di rendicontazione a carico delle imprese, in particolare in riferimento alle società controllanti del gruppo residenti sul territorio.

Lo stesso obbligo vale per le controllate residenti in Italia, quando la controllante non è in un Paese con obbligo di rendicontazione[10].

Si tratta di adempimenti necessari, per acquisire informazioni veritiere e per effettuare una concreta valutazione del rischio sui prezzi di trasferimento.

A queste si aggiunge la circolare 16/E del 28 aprile del 2016[11] che ha lo scopo di impedire fenomeni di doppia imposizione internazionale che sono connessi alle riprese di tassazione nel nostro Paese.

L’Agenzia apre così alla possibilità che le attività sui prezzi di trasferimento in futuro vengano gestiti dapprima attraverso ruling preventivi dove, in caso di rettifiche sarà prevista la possibilità di accedere a procedure di Mutual agreement con le autorità fiscali estere (Longo 2016). Essa, sembra così indirizzare le attività ispettive verso ipotesi di alterazione dei prezzi che prevedono la delocalizzazione dei redditi verso giurisdizioni con regimi fiscali più vantaggiosi.

I vantaggi economici del transfer pricing nelle operazioni infragruppo

Circa le ragioni delle operazioni di transfer pricing, queste possono rispondere a specifiche policies del gruppo societario al fine di trarre vantaggio dalla residenza di società controllate e controllanti in differenti Paesi, potendo tale vantaggio non ridursi al mero tax planning, improntato allo sfruttamento di regimi fiscali più favorevoli.

Invero, il trasferimento di beni e servizi contro prezzo, garantisce una migliore distribuzione della liquidità all’interno del gruppo, nonché, all’occorrenza, uno strumento di consolidamento della posizione economica di una o più società del gruppo, funzionale all’affermazione della propria posizione di leader in un determinato settore economico o in vista di operazioni straordinarie, come le capitalizzazioni.

Infine, l’impiego del transfer pricing potrebbe garantire una movimentazione di utili nell’interesse

degli azionisti di maggioranza della controllante.

 

A questo articolo è collegato anche -->Il transfer pricing: tra abuso del diritto e onere della prova (Parte 2)

 

[1]La versione originale delle Linee Guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento è stata approvata dal Consiglio dell'OCSE nel 1995.

[2]Non necessariamente una transazione commerciale fra le società di uno stesso gruppo persegue finalità elusive, potendo trattarsi, infatti, di operazioni poste in essere nell’ambito della normale attività d’impresa; ecco perché si rende necessario specificare che ci si riferisce alla sola patologia delle operazioni infragruppo; sul punto:  C. RICCI,  La tassazione consolidata nell’IRES, Torino 2015.

[3]Art. 9, co. 3 TUIR: “Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore”.

[4]Circolare del 22 settembre 1980 n. 32 del Ministero delle Finanze, che regola “il prezzo di trasferimento nella determinazione dei redditi di imprese assoggettate a controllo estero”.

[5] A norma dell’art. 110, comma 7 DPR 917/1986: “I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali "procedure amichevoli" previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. La presente disposizione si applica anche per i beni ceduti e i servizi prestati da società non residenti nel territorio dello Stato per conto delle quali l'impresa esplica attività di vendita e collocamento di materie prime o merci o di fabbricazione o lavorazione di prodotti”.

[6] Articolo 9 del Modello di Convenzione fiscale OCSE: “(Allorché) le due imprese (associate), nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni accettate o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che, a causa di dette condizioni, non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati in conseguenza”.

[7] Agenzia esattoriale del governo federale degli Stati Uniti.

[8] Cfr. E. FURIA, Transfer price: che cos’è e come funziona, in Diritto, Economia, 2013.

[9] Approvata definitivamente dal Senato della Repubblica il 22 dicembre 2015.

[10] Legge n. 208/2015 art. 1 commi 145, 147.

[11]Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 16/E del 28 aprile 2016: Prevenzione e contrasto all’evasione - Indirizzi operativi.

BILBIOGRAFIA

 

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