Imposte dirette e tassazione delle plusvalenze

L’acquisto o cessione di opere d’arte può determinare criticità dal punto di vista fiscale; soprattutto con riferimento al corretto trattamento ai fini Iva e delle imposte dirette. L’Art. 2 D.P.R. 633/1972 stabilisce che le cessioni di opere effettuate nel territorio dello Stato da parte di soggetti passivi sono soggette a Iva. In tal caso l’aliquota applicabile varia in relazione alla tipologia del soggetto cedente: è prevista l’applicazione dell’Iva con aliquota al 10% in caso di cessione di opera effettuata dallo stesso autore, oppure dai suoi eredi o legatari. Mentre, in caso di cessione da parte di soggetti diversi da quelli sopra richiamati, è prevista l’applicazione dell’aliquota Iva ordinaria. Inoltre l’aliquota Iva agevolata del 10% viene applicata in caso di importazione di opere d’arte sia che venga effettuata dal privato che dal soggetto Iva. Tuttavia, data la particolarità dell’aliquota prevista in tema di importazione di opere d’arte, è necessario individuare le fattispecie, in presenza delle quali, è possibile parlare di “oggetti d’arte”. A tal proposito in considerazione dei chiarimenti espressi dall’Amministrazione finanziaria, tra cui, la circolare n. 24/E/2010, gli “oggetti d’arte”, cosi come definiti e richiamati nella tabella allegata al D.L. 41/1995 e nell’articolo 72, D.Lgs 42/2004 - per i quali è previsto il rilascio del certificato - possono beneficiare dell’aliquota ridotta del 10% in occasione delle importazioni, senza necessità di ulteriori formalità.

È opportuno, altresì, soffermarsi sulle molteplici fattispecie di trattative commerciali, aventi ad oggetto opere d’arte, nelle quali è usuale il ricorso al contratto di mandato. Il caso più frequente è quello della cessione effettuata tramite l’intermediazione di un operatore professionale, in virtù di un contratto di mandato senza rappresentanza. Tipica è l’ipotesi di cessione affidata a soggetti specializzati, quali, ad esempio le gallerie d’arte, i quali devono necessariamente assoggettare il loro compenso ad Iva. In quest’ultima fattispecie, la stipula di un contratto di mandato senza rappresentanza realizza una fictio iuris che determina un doppio trasferimento del bene oggetto di mandato: dal mandante al mandatario e dal mandatario al cessionario. Di conseguenza, mentre la prima cessione, nel caso in cui il mandante non sia un soggetto passivo Iva, può essere considerata sempre fuori campo Iva; la cessione del mandatario al terzo acquirente configura un’operazione rilevante ai fini Iva, in quanto posta in essere da un soggetto passivo d’imposta. Tuttavia l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 67/E/2000 ha precisato che la commissione del mandatario non può essere oggetto di fatturazione unitamente al bene ceduto; dovendo essere fatturata separatamente, trattandosi di una diversa prestazione di servizio. Accade diversamente, nel caso in cui venga stipulato un contratto di mandato con rappresentanza: qui è direttamente il mandante a fatturare all’acquirente ed il mandatario fattura la provvigione prevista, con l’applicazione dell’Iva secondo l’aliquota ordinaria. 

Tutti gli accorgimenti fiscali, sopra evidenziati, aventi ad oggetto la cessione di opere d’arte con riguardo al corretto trattamento ai fini Iva; possono essere agevolmente superati, ricorrendo all’istituto giuridico del Trust. Il Trust è un istituto di origine anglosassone, proprio degli ordinamenti di common law e si sostanzia in un atto giuridico, mediante il quale il disponente trasferisce la proprietà dei beni al trustee, affinché li amministri, li gestisca secondo le direttive e finalità delineate nell’atto istitutivo di trust dal disponente stesso e nell’interesse di uno o più beneficiari.

Nell’ambito dell’acquisto e vendita di opere d’arte, con il conferimento da parte del disponente di opere d’arte in trust, il trustee diviene il pieno ed esclusivo proprietario del fondo in trust ed amministra lo stesso nel rispetto delle finalità stabilite dal disponente in sede di redazione dell’atto istitutivo. Il trustee, in virtù della segregazione patrimoniale - caratteristica tipica del trust - non agisce in qualità di persona fisica che gestisce un patrimonio artistico, in quanto quest’ultimo è distinto dal suo patrimonio personale: l’unico soggetto fiscalmente imponibile è il trust, ma, in quanto ente non commerciale, non assume rilevanza dal punto di vista del reddito. La gestione del patrimonio artistico da parte del trustee implica contatti commerciali con gallerie d’arte, musei, fiere; con una notevole possibilità di ottenere proventi ed indubbi vantaggi fiscali; che andiamo meglio ad esplicitare. Il trust, non essendo un ente commerciale, nel momento della vendita dell’opera d’arte, non sconterà l’applicazione dell’Iva, in quanto il suo reddito complessivo è determinato secondo le medesime disposizioni applicabili alle persone fisiche. Inoltre le imposte dirette e le plusvalenze, registrate dal trust quale ente non commerciale, non sono soggette a tassazione, alla stregua di una persona fisica. Tale ultima questione è di rilevante importanza in quanto, ai fini delle imposte dirette, la tassazione dell’eventuale plusvalenza realizzata è limitata ai casi in cui la stessa è realizzata nell’ambito di un’impresa commerciale o di un’attività commerciale non esercitata abitualmente. Infatti, Ex Art. 67 del Tuir, sono tassati quali redditi diversi “i redditi da attività commerciali non esercitate abitualmente”.

Ecco che occorre distinguere tre tipologie di soggetto cedente:

1. il mercante d’arte: colui che svolge professionalmente e abitualmente attività di commercio di opere d’arte (pertanto i redditi prodotti sono tassati quali redditi d’impresa);
2. lo speculatore occasionale: colui che, occasionalmente, acquista i beni al fine di trarre profitto da una successiva vendita (in tal caso le plusvalenze sono tassate quali redditi diversi, pur non essendo quest’ultimo un soggetto passivo Iva);
3. il collezionista privato: colui che è mosso da intenti diversi dal conseguimento di un profitto, pur realizzando, in alcuni rari casi, cessioni di beni (in questo caso non si realizza nessuna forma di reddito imponibile).

Tuttavia il confine tra “speculatore occasionale” e “collezionista privato” risulta essere molto labile. In particolare, sebbene l’Art. 67 del Tuir faccia riferimento ad una “attività”, la condizione di esercizio di un’attività commerciale può verificarsi anche in caso di svolgimento di un singolo atto, se caratterizzato da complessità di organizzazione e rilevanza del reddito; quali ad esempio:

• atti preparatori al fine di reperire fondi per l’acquisto di opere d’arte;
• indagini dirette ad accertare l’autenticità ed il valore della collezione d’arte;
• attività di conservazione e restauro;
• stipula di una polizza;
• attività di catalogazione;
• promozione delle opere mediante mostre.

Ecco che, al fine di evitare inconvenienti riguardo al tipo di attività esercitata, eventualmente rilevante in tema di reddito imponibile; si potrà ricorrere all’istituto del Trust così che la gestione compiuta dal trustee, potrà, tranquillamente, ricomprendere attività proprie del mercante d’arte, senza che ciò implichi alcun controllo dal punto di vista fiscale.     

Bibliografia

• “Profili fiscali relativi all’acquisto e alla detenzione di opere d’arte” in G. Negri - Clemente - S. Stabile
• “Compravendite di opere d’arte tra privati: il difficile confine tra speculazione e collezionismo” Spiniello - Bisogno
• Sito: Diritto. It  - Circolazione di opere d’arte
• Sito: Euroconference news

A cura di R. Bruno (partecipante del Master in Diritto Tributario e Contenzioso)

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