L’istanza di accertamento con adesione presentata dalla società non interrompe il termine di impugnazione per il socio

A cura dell'Avv. Sara Mecca, Avvocato in Contenzioso Tributario, Penale Tributario, Diritto Penale dell’Economia e Indagini Patrimoniali, Sicurezza Finanziaria e Docente dei nostri Executive Master in area Lex & Tax. 

La presentazione dell’istanza di accertamento con adesione da parte della società di persone non comporta, anche per il socio, la sospensione del termine di impugnazione dell’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti. E’ questo il principio stabilito dalla Corte di Cassazione, sezione tributaria, con l’ordinanza n. 879 del 13 gennaio 2022.

I fatti

Il socio di una S.a.s. riceveva un avviso di accertamento Irpef scaturito - in virtù del principio di trasparenza - da un accertamento induttivo effettuato nei confronti della società.

L’avviso di accertamento era impugnato innanzi la Ctp che tuttavia riteneva il ricorso inammissibile per scadenza dei termini di impugnazione. A nulla, infatti, sarebbe valsa - ai fini dell’interruzione dei termini di impugnazione - l’istanza di accertamento con adesione presentata dalla società

La Ctr confermava la decisione di primo grado, ribadendo che il ricorso originario del contribuente fosse inammissibile per decorso del termine di proposizione, stante l’inestensibilità al socio della sospensione dei termini per effetto dell’istanza di accertamento con adesione proposta dalla società.

Il contribuente presentava ricorso per cassazione, lamentando che erroneamente i giudici del merito avevano ritenuto che lo stesso non potesse beneficiare della sospensione del termine per l’impugnazione dell’avviso di accertamento nei suoi confronti per effetto della proposizione dell’istanza di accertamento con adesione da parte della società, stante la stretta dipendenza tra i presupposti impositivi.

L’accertamento con adesione

L’accertamento con adesione si concretizza in un accordo stipulato con l’Agenzia delle Entrate prima che venga instaurato il contenzioso: consente di negoziare la pretesa e di ottenere la riduzione delle sanzioni al terzo del minimo.

Esso può riguardare tutte le tipologie di reddito ed è esteso a qualsiasi fattispecie accertativa, dunque può riguardare accertamenti analitici, antielusivi, sintetici, presuntivi, induttivi e di valore.
Tale istituto può essere conveniente in tutti gli accertamenti che, per loro natura, risultano caratterizzati da margini valutativi: si pensi al caso del c.d. "redditometro", agli studi di settore, alle percentuali di ricarico e così via.

Ai sensi dell’art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 218/97, che disciplina l’adesione all’avviso di accertamento, il contribuente può presentare domanda di adesione quando riceve l’avviso di accertamento, nella misura in cui, in precedenza, non sia stato notificato l’invito a comparire di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 218/97 (invito peraltro obbligatorio a partire dal 1.7.2020). Si deve, però, trattare dello specifico invito indicato; pertanto, la domanda può essere presentata qualora, in precedenza, il contribuente sia stato destinatario di una richiesta di chiarimenti ex art. 32 del DPR n. 600/73 ad esempio in occasione di indagini finanziarie, oppure di questionari.

La notifica della domanda di adesione causa, come principale effetto, la sospensione, per un periodo di 90 giorni, del termine per il ricorso e della riscossione delle somme (in breve, il contribuente ha 150 giorni per ricorrere, sessanta più novanta).
L’istanza deve essere presentata all’ufficio che ha emesso l’avviso, mediante consegna diretta o a mezzo posta tramite raccomandata (per evitare problemi, meglio in plico senza busta) e deve contenere il recapito telefonico del contribuente, oltre che la casella di posta elettronica, anche non certificata.

La legge non prescrive quale contenuto debba avere l’istanza di adesione: il fatto di non palesare i termini per la negoziazione della pretesa può derivare da una precisa strategia del difensore, che non può essere censurata dall'Agenzia delle Entrate. La domanda di adesione può essere “in bianco”, e non va strutturata chiedendo l’annullamento dell’atto.

La tassazione delle società di persone

Si ricorda brevemente che le società di persone sono soggetti fiscalmente autonomi per i quali il legislatore ha optato, ai fini IRPEF, per la tassazione in capo ai soci dell’ente collettivo, utilizzando il cosiddetto criterio di imputazione del reddito per trasparenza, ed ai fini IRAP per la tassazione in capo alla società.

L’art. 5, comma 1, del T.U.I.R., ha espressamente disposto il principio della “trasparenza fiscale”. Precisamente, attraverso una fictio iuris, il reddito o la perdita della società è imputato ai singoli soci, proporzionalmente alle quote di partecipazione, indipendentemente dalla effettiva percezione. Si spiega questa soluzione osservando che il reddito della società può considerarsi immediatamente posseduto dai soci anche prima della formale distribuzione e questa immedesimazione dei soci nella società implica una divaricazione nella titolarità degli obblighi e diritti tributari di natura formale e sostanziale in capo ai soggetti coinvolti.

A tal fine, le società di persone devono procedere alla determinazione del proprio reddito ed hanno l'obbligo di presentare apposita dichiarazione dei redditi, indicando distintamente l’imponibile IRPEF da ripartire sui soci e l'imponibile IRAP.

Le società in nome collettivo (s.n.c.) ed in accomandita semplice (s.a.s.) producono reddito d’impresa e devono procedere alla determinazione di tale reddito che andrà assoggettato ad IRAP e ripartito tra i singoli soci ai fini IRPEF.

Le società semplici non producono reddito d'impresa in quanto ad esse è vietato esercitare attività commerciali, ma producono altre tipologie di redditi che vengono attribuiti ai soci secondo le medesime regole previste per le s.n.c. e le s.a.s. e sono assoggettate ad IRAP, in alcuni casi.

Dal punto di vista procedimentale, l’Amministrazione finanziaria in prima battuta notifica all’amministratore e ai soci l’avviso di accertamento intestato alla società col quale si rettifica il reddito dichiarato da quest’ultima; successivamente, procede con la notifica di ulteriori avvisi di accertamento intestati ai singoli soci per la conseguente rettifica dei redditi da partecipazione da questi ultimi dichiarati.

La doppia notifica è giustificata dal nesso di necessaria consequenzialità che, in virtù del disposto dell’articolo 4, comma 2, del Tuir, caratterizza l’atto impositivo di rettifica relativo ad una pluralità di soggetti (società di persone da un lato e soci dall’altro).

In sostanza, la notifica dell’accertamento della società al socio è effettuata per dargli la possibilità di contestare la determinazione del maggior reddito imputato all’impresa - impugnando l’atto impositivo della società - che inevitabilmente si ripercuote sulla contestazione del maggior reddito in capo al singolo socio. Venendo meno la rettifica del reddito societario, l’accertamento individuale diviene  illegittimo.

La pronuncia della Cassazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 879/2022 ha respinto il ricorso del contribuente.

I Supremi giudici ricordano che, nel caso in cui l’accertamento tributario nei confronti della società sia sottoposto al vaglio giurisdizionale, unico scopo della procedura è accertare quale sia il tributo esattamente dovuto; l’esito del relativo giudizio può farsi valere nel diverso processo eventualmente promosso dal socio ma solo in relazione all’incremento del reddito del socio stesso, dipendente da quello accertato nei confronti della società.

Nell’ipotesi dell’accertamento con adesione, diversamente, la finalità della procedura è raggiungere la definizione di una pretesa dell’Amministrazione finanziaria che possa essere condivisa da parte del contribuente, evitando il ricorso, ed in tal caso l’ordinamento non ha previsto l’automatica estensione degli effetti dell’accertamento con adesione concordato dalla società in favore dei suoi soci, con riferimento agli accertamenti consequenziali emessi nei loro confronti.

Per cui, in tema di accertamento con adesione, non sussiste il litisconsorzio necessario con i soci.

Nulla avrebbe impedito al socio di presentare anch’egli l’accertamento con adesione a titolo personale sull’accertamento notificatogli, cosa che nel caso di specie non è avvenuta.

Ne deriva, quindi, che la proposizione dell’istanza di accertamento con adesione da parte della società non comporta la sospensione anche per il socio del termine per l’impugnazione dell’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti, per cui il ricorso originario non poteva che considerarsi inammissibile per la proposizione oltre la scadenza del termine ex art. 21, comma 1, del D.Lgs. n. 546/92.

Da qui il rigetto del ricorso del contribuente.