La notifica degli atti tributari agli eredi

La Commissione Tributaria Regionale per la Sicilia, con sentenza n. 316/5 del 20.01.2020, ha disposto testualmente che "la notifica degli atti impositivi o della riscossione, ove l'evento del decesso del contribuente sia, comunque, noto all'Ufficio, deve essere compiuta, a pena di nullità insanabile (con conseguente inoperatività dell'art.156, comma 3, c. p. c.) della notifica e degli atti stessi, nei confronti di tutti gli eredi, qualora non abbiano tempestivamente provveduto alla comunicazione prescritta dall'art. 65 del d. P.R. n. 600 del 1973, presso l'ultimo domicilio del de cuius collettivamente ed impersonalmente; tale procedimento di notificazione […], presuppone, quindi, che l'Amministrazione abbia comunque acquisito la notizia della morte del contribuente". Prima di addentrarsi nell’analisi di tale precipitato, è necessario effettuare una breve ricostruzione sistematica delle norme e dei principi applicabili al caso di specie.

L’art. 60, co. 1 D.P.R. n. 600/1973, stabilisce che le notificazioni degli avvisi e degli altri atti che devono essere notificati per legge al contribuente devono essere eseguite in conformità agli artt. 137 ss c.p.c., salve modifiche indicate dalla stessa disposizione. Il D. Lgs. n. 546/92, che costituisce normativa di riferimento applicabile al processo tributario, all’art. 1, co. 2, rinvia alle norme del codice di procedura civile in quanto compatibili. Tali norme, dunque, integrano sia la disciplina del processo tributario, sia quella della notifica degli atti impositivi e della riscossione. Posto il rinvio alla normativa sul processo civile, occorre soffermarsi sull’istituto della nullità degli atti processuali. L’art. 156 c.p.c., infatti, viene richiamato nel precipitato oggetto di analisi. Tale disposizione, rubricata “Rilevanza della nullità”, collocata sotto il capo III “Della nullità degli atti”, del titolo VI “Degli atti processuali”, sancisce il principio della tassatività della nullità degli atti processuali; nullità che non può pronunciarsi se non nei casi previsti dalla legge e, comunque, in mancanza di uno dei requisiti formali indispensabili per il raggiungimento dello scopo dell’atto, ex art. 121 c.p.c.. Se l'atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato secondo la legge, la nullità non può mai essere pronunciata. Tale norma secondo la CTR per la Sicilia non trova applicazione nel caso di notifica degli atti impositivi o della riscossione agli eredi compiuta in difformità all’art. 65, co. 4 D.P.R. n. 600/73.

L’art. 65 cit., al comma 1, contempla il principio della responsabilità solidale degli eredi con riguardo alle obbligazioni tributarie del de cuius il cui presupposto è sorto prima della morte del dante causa. La notifica degli atti di cui all’ art. 65, co. 4 cit., è effettuata validamente se eseguita nei confronti degli eredi impersonalmente e collettivamente nell’ultimo domicilio del de cuius qualora gli stessi non abbiano effettuato la comunicazione, almeno trenta giorni prima, all’Ufficio delle imposte del domicilio fiscale del dante causa, delle proprie generalità e del proprio domicilio fiscale. La notifica di questi atti compiuta in difformità all’art. 65 cit. non costituisce mera irregolarità del procedimento notificatorio, bensì, a parere della CTR cit., causa di nullità assoluta ed insanabile in quanto incide su un rapporto tributario relativo ad un soggetto non più esistente. L’art. 1 c.c. stabilisce che la capacità giuridica, cioè l’idoneità dell’individuo ad essere titolare di situazioni giuridiche attive e passive e soprattutto di potersi avvalere della protezione accordata dall’ordinamento giuridico, si acquista dal momento della nascita. Non esiste una norma che stabilisca in quale momento cessa la capacità giuridica di un individuo, ma come questa si acquista all’atto della nascita in modo automatico, così automaticamente cessa al momento della morte. 

Giunti a questo punto della trattazione è necessario definire il concetto di rapporto obbligatorio che, ai sensi dell’art. 1174 c.c., consiste nella prestazione patrimoniale che un soggetto, detto debitore, è tenuto ad eseguire per soddisfare l’interesse di un altro soggetto, detto creditore. Esso presuppone, invero, la sussistenza di due posizioni giuridiche correlate, una passiva ed una attiva, la prestazione (suscettibile di valutazione economica) e l’interesse (anche non patrimoniale) del creditore. Alla stessa stregua il rapporto giuridico tributario necessita della presenza di due parti: un soggetto attivo, che è il titolare del credito d’imposta, e un soggetto passivo, su cui grava l’obbligo di adempiere il debito d’imposta. Rapporto che ha la sua fonte nella legge, ex art. 1173 c.c., e sorge in presenza di un fatto economico (presupposto) assunto come manifestazione di capacità contributiva alla quale viene commisurata la somma da pagare a titolo di imposta, in forza dell’art. 53 Cost. che, al comma 2, sancisce il principio della progressività del sistema tributario. Se manca, pertanto, uno dei soggetti del rapporto obbligatorio (in questo caso il soggetto passivo) questo si estingue, stante la sua connotazione duale che si desume dall’art. 1253 c.c.. Nel caso dell’evento morte, tuttavia, che comporta il venir meno della capacità giuridica del de cuius, attraverso l’istituzione ereditaria si assicura quella continuità globale e pressoché assoluta nei rapporti facenti capo al medesimo per scelta del legislatore, il quale impone che al verificarsi di tale evento sia possibile individuare il soggetto (erede) che subentrerà nei diritti e, soprattutto, negli obblighi del defunto, a tutela dei creditori, ex art. 479 c.c..

Se per le obbligazioni di natura civilistica vale il principio della divisibilità in proporzione delle quote ereditarie, ex artt. 752 e 754 c.c., per quelle tributarie si applica l’istituto della responsabilità solidale degli eredi, ex art. 65, co. 1 cit.. Sviluppata tale breve digressione sulle norme applicabili alla situazione oggetto di analisi, appare inferenziale giungere ad una conclusione diversa rispetto a quella prospettata dalla CTR per la Sicilia nella sentenza in disquisizione.

La sentenza n. 316/5 del 20.01.2020, d’altronde, si pone in linea con l’orientamento della giurisprudenza di legittimità che, a più riprese, ha asserito in merito che trattasi di "un'ipotesi di nullità e non di inesistenza della notifica, atteso che l'inesistenza della notificazione è configurabile, in base ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell'atto,  nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere una attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria delle nullità" (così Cass., sez. V Trib., ord. n. 7391/2019 in conformità a Cass., Sez. Un. Sent. n. 14916/2016).

A parere di tale filone giurisprudenziale, il suddetto procedimento di notificazione deve essere rispettato a pena di nullità ogni qualvolta gli eredi non abbiano effettuato la comunicazione di cui all’art. 65, co.2 D.P.R. n. 600/73, ma l’Ufficio sia aliunde a conoscenza della morte del loro dante causa (conf. Cass. sez. 5, sent. n. 16699/2005). L’art. 160 c.p.c., che trova applicazione anche nei casi di atti impositivi o della riscossione, per espresso rinvio alle norme del codice di procura civile in materia di notificazione, ex art. 65 cit., stabilisce che la notifica è nulla se non sono osservate le disposizioni circa la persona alla quale deve essere consegnata la copia dell’atto, salvo che, ex art. 156 c.p.c., lo stesso abbia raggiunto lo scopo a cui è destinato. La notifica ha lo scopo di porre il soggetto destinatario nella condizione di poter conoscere l’atto a lui rivolto ai fini dell’esercizio del diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost.. 

La C.T.R. per la Sicilia nella pronuncia de qua afferma l’inoperatività dell’art. 156 c.p.c., trattandosi di nullità insanabile. Appare opportuno, allora, richiamare l’orientamento della giurisprudenza di legittimità in ordine alla interpretazione dell’art. 160 c.p.c.. Secondo gli Ermellini la notifica eseguita in luoghi o soggetti diversi è inesistente in difetto di alcuna attinenza o riferimento o collegamento di quel luogo o soggetto con il destinatario, altrimenti è nulla (Cass. sent. n. 28285/2013; conf. Cass., ord. n. 6470/2011). Una notifica inesistente è tamquam non esset, mentre quella nulla è sanabile, ex art. 156 c.p.c. (Cass., sent. n. 6194/04). I giudici di Piazza Cavour, esprimendosi circa la notifica degli atti introduttivi del giudizio a persona deceduta, hanno qualificato la stessa come giuridicamente inesistente, posto che "la capacità giuridica si acquista dal momento della nascita e si estingue con la morte; ne consegue l’insanabilità della nullità, rilevabile, anche d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio" (Cass., sent. n. 14360/2013).

A parere di chi scrive, alla luce delle argomentazioni innanzi rassegnate, la C.T.R. per la Sicilia nella sentenza n. 316/5 del 20.01.2020 avrebbe dovuto più appropriatamente esprimersi in termini di inesistenza e non di nullità insanabile, posto che i due vizi attengono ad aspetti e producono effetti diversi del procedimento notificatorio. Da un lato, la CTR cit. afferma la nullità della notificazione degli atti impositivi e della riscossione effettuata in violazione dell’art. 65 cit., posta l’inesistenza giuridica del de cuius; d’altro, conclude per l’insanabilità della nullità, a dispetto degli artt. 160 e 156 c.p.c.. Lapalissiana è la confusione generata da tale precipitato. Ad avviso di chi scrive, la notifica degli atti de quibus è inesistente, pertanto, tamquam non esset, qualora eseguita nei confronti di soggetto defunto in difformità all’art. 65, co. 4 cit. in combinato disposto con gli artt. 160 c.p.c., 1 e 1174 c.c.. È nulla, recitus sanabile, negli altri casi.

Bibliografia

• Francesco Gazzoni, Manuale di diritto privato, XIX ed. agg. e con riferimenti di dottrina e di giurisprudenza, Napoli, 2019;
• C. Massimo Bianca, Istituzioni di diritto privato, Milano, 2016;
• G. Cian e A. Trabucchi, Carpi – Taruffo, Breviaria Iuris, Commentario breve al Codice di Procedura Civile, Padova, 2014;
• Codice civile e di procedura civile e leggi complementari, a cura di Francesco Bartolini, Piacenza, 2014;
• D. Lgs. 29 settembre 1973, n. 600, estratto dagli archivi del sistema ItalgiureWEB del CED della Corte di Cassazione;
• Sentenza n. 316/5 del 20.01.2020, Commissione Tributaria Regionale per la Sicilia, in giustiziatributaria.gov.it, Rassegna sentenze tributarie.

A cura di M. Albanese (partecipante del Master in Diritto Tributario e Contenzioso)

​Sei interessato al tema della notifica degli atti tributari agli eredi? Scopri il programma del Master in Diritto Tributario e Contenzioso.

​