Omesso versamento delle imposte e causa di non punibilità per forza maggiore in tema di sanzioni amministrative tributarie

L’omesso versamento delle imposte non è sanzionabile se l’impresa prova l’impossibilità di versare il dovuto per cause non prevedibili, nonché di essersi comunque adoperata per evitare l’inadempimento. Tuttavia, per invocare la forza maggiore dovuta alla crisi di liquidità, e quindi la non sanzionabilità ai fini tributari, è necessario provare non solo la non imputabilità della crisi all’azienda, ma anche che non sarebbe stata altrimenti fronteggiabile, tramite il ricorso, da parte dell’imprenditore, ad idonee e concrete misure. Sono questi due principi ribaditi di recente dalla Corte di Cassazione, rispettivamente con le pronunce nn. 17027/2021 e 15415/2021, in tema di sanzioni amministrative tributarie e non applicabilità delle stesse per forza maggiore. Le pronunce sono senza dubbio interessanti, soprattutto in virtù del periodo emergenziale che stiamo attraversando, il quale potrebbe rappresentare proprio un motivo di forza maggiore invocabile dai contribuenti che non riescono a far fronte al pagamento dei tributi.

La normativa

In tema di sanzioni amministrative tributarie, l’articolo 6 del D.Lgs. n. 472 del 1997 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie) prevede alcune cause di non punibilità. In particolare, il comma 5 dispone che “Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore”. Né il diritto penale (settore in cui la non punibilità per “forza maggiore” è richiamata dall’art. 45 del codice penale), né tantomeno il diritto tributario, danno una definizione esaustiva del concetto di “forza maggiore”, limitandosi solamente a ricollegare ad essa la produzione di determinati effetti giuridici (per l’appunto, nel campo delle sanzioni, l’esclusione della colpevolezza e quindi la non punibilità del fatto). Risulta, quindi, necessario far riferimento ad alcuni concetti elaborati dalla giurisprudenza, non solo nazionale ma anche comunitaria. In base agli orientamenti della Suprema Corte di Cassazione, per forza maggiore deve intendersi «un evento derivante dalla natura o dall’uomo il quale, anche se previsto, non può essere impedito»; essa sussiste in tutti i casi in cui l’agente abbia fatto quanto era in suo potere per uniformarsi alla legge ma, per cause indipendenti dalla sua volontà, non vi era la possibilità di impedire l’evento o la condotta antigiuridica. In ambito prettamente tributario, la Cassazione - richiamando la giurisprudenza della Corte UE - afferma che la forza maggiore «comporta la sussistenza di un elemento oggettivo, relativo alle circostanze anormali ed estranee all’operatore, e di un elemento soggettivo, costituito dall’obbligo dell’interessato di premunirsi contro le conseguenze dell’evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi» (C-154/16, C-659/13, C-34/14, C-314/06). Sussistenza, quindi, di due requisiti imprescindibili ed interconnessi. Il primo requisito, di carattere oggettivo, attiene alle circostanze anormali, fuori dal comune ed estranee al comportamento del soggetto, nel senso che non possono essere controllate dallo stesso. In tal senso, la nozione di forza maggiore non si limita all’impossibilità assoluta, ma deve essere interpretata nel senso di circostanze quantomeno anormali ed imprevedibili, le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate malgrado l’adozione di tutte le precauzioni del caso (C-195/91, C-208/01). L’altro requisito, di carattere puramente soggettivo, è costituito dall’obbligo, da parte dell’interessato, di adottare comunque tutte le misure cautelari e tutti gli strumenti preventivi possibili per evitare quantomeno il propagarsi delle conseguenze dell’evento medesimo, purché le stesse misure non si rilevino particolarmente rischiose e non si traducano in sacrifici eccessivi per l’autore medesimo. Questi aspetti si riflettono sul concetto e sulla ripartizione dell’onere probatorio, che sarà posto principalmente a carico del soggetto che intenda invocare la forza maggiore, come causa di giustificazione dei propri comportamenti, ovvero dei propri ritardi o delle proprie omissioni relativi agli adempimenti fiscali. L’Amministrazione finanziaria o il giudice eventualmente chiamato a decidere, dovranno valutare, caso per caso, la sussistenza di entrambi gli elementi per poter valutare l’esclusione della punibilità per “forza maggiore”.

Le recenti pronunce della Cassazione

Proprio sul tema della forza maggiore e non applicabilità delle sanzioni tributarie si è espressa, di recente, la Cassazione con due pronunce intervenute in materia di omesso versamento delle imposte dovuto a crisi di liquidità del contribuente. In entrambi i casi, le società contestavano che il pagamento era stato impedito dal fatto del terzo (mancato pagamento delle prestazioni ricevute) e, pertanto, veniva meno l’elemento soggettivo. Con la pronuncia n. 15415 del 15 giugno 2021, la Corte ha affermato che non può essere invocata, per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità del soggetto attivo al momento della scadenza del termine, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta di non far debitamente fronte a tale esigenza A tal fine è necessario assolvere a precisi oneri di allegazione, dimostrando non solo la non imputabilità della crisi economica all’azienda ma anche la prova che tale crisi non sarebbe stata altrimenti fronteggiabile tramite il ricorso, da parte dell’imprenditore, ad idonee misure, compreso anche il ricorso al credito bancario. In altri termini, il ricorrente che intende giovarsi dell’esimente della forza maggiore, deve provare che non gli sia stato altrimenti possibile reperire le risorse necessarie a consentirgli il corretto adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale. Principio in parte ripreso dall’ordinanza n. 17027 del 16 giugno 2021, in cui la Cassazione ricorda che secondo la Corte di giustizia, la forza maggiore ricorre quando la causa esterna ha conseguenze ineluttabili e inevitabili al punto da rendere obiettivamente impossibile l’osservanza delle obbligazioni. In particolare, è necessaria la presenza congiunta dei requisiti oggettivo (esistenza di circostanze anomale ed estranee all’operatore) e soggettivo (obbligo dell’ interessato di premunirsi contro le conseguenze dell’evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi). In sostanza, lo stato di crisi aziendale o mancanza di liquidità non costituisce di per sé una causa di forza maggiore per l’inapplicabilità delle sanzioni ma occorre per l’appunto dimostrare la presenza congiunta di questi requisiti.

Causa di forza maggiore e pandemia da Covid-19: quali possibilità per i contribuenti?

Contestualizzando i principi affermati dalla Cassazione all’attuale momento di emergenza sanitaria, ci si chiede se è possibile per i contribuenti invocare la “forza maggiore” - data proprio dall’emergenza sanitaria - per chiedere la non applicazione delle sanzioni amministrative. E’ evidente che la dichiarazione dello stato di emergenza per contrastare l’emergenza epidemiologica da Covid-19 assume di per sé i connotati oggettivi per invocare la disciplina dell’esimente e, conseguentemente, dovrebbe comportare l’immediata disapplicazione delle sanzioni amministrative tributarie, posto che la crisi di liquidità delle imprese in tale momento storico non dipende da negligenza dell’imprenditore. A ben vedere, tale approccio non è per nulla scontato. Infatti, alla luce dei principi elaborati dalla giurisprudenza, il soggetto che voglia invocare la forza maggiore come causa esimente deve rispondere ad un doppio requisito probatorio, sia sul piano oggettivo che su quello soggettivo. Conviene, pertanto, prudenzialmente conservare tutte le prove volte a documentare la predetta crisi di liquidità, quali ad esempio i molti giorni di chiusura che hanno causato conseguenti cali di fatturato, le difficoltà ad incassare i propri crediti e, infine, anche l’eventuale tentativo di richiesta di accesso al credito.

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